税收不仅是财政收入的主要来源，而且是调控经济运行的重要手段和调节收入分配的重要工具，其涉及到每个市场参与者的利益，自然也会成为犯罪侵害的对象。从这几年的立法情况来看，随着税收行政法规和税收理论地不断完善，与此息息相关的税收犯罪之一——逃避追缴欠税罪也处于变动之中。因此，对于逃避追缴欠税犯罪的研究，伴随着国家税收政策的调整，变的越来越有必要。同时，对逃避追缴欠税罪这一犯罪现象做系统的研究，对于律师能从专业的角度提出辩护意见，为嫌疑人洗刷一些“莫须有”的罪名也具有十分重要的意义。

逃避追缴欠税罪，指的是纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额较大的行为。本篇文章，以全国的公开案例为例，分析逃避追缴欠税罪的地域、涉案金额、量刑、争议焦点等方面为出发点，力求以数据来整理归纳该罪的几个关键问题，并为律师实务操作提供一些建议。

一、案例分析的基本情况

本文以中国法院裁判文书网为研究为案例研究的来源，共搜集整理了21篇逃避追缴欠税罪的判决和裁定，涉及一审二审和再审案件，搜集到最早的一篇判决为2008年6月12日，最近的一篇判决为2017年11月10日。虽然，仅仅搜索出21件该罪名的案例，但司法裁判中，这类案件的真实总数量远远不止这个数字。

（一）从地域分布来看

安徽1件；黑龙江5件；广东1件；吉林1件；河北1件；甘肃1件；内蒙古1件；四川2件；湖南1件；河南1件；辽宁2件；山东1件；广西1件。

（二）从时间来看

2008年1件，2012年1件；2014年7件；2016年9件，2017年3件。

（三）从涉及的行业来看

很明显，涉及房地产行业的案件要远远高于其他行业，销售和制造行业紧随其后，这与我国市场经济中行业占国民经济比例是大体一致的。

（四）涉案金额

其中最低为21552.31元，最高为8904323.18元，平均数为大约在20万左右。

（五）从量刑种类和幅度来看

单位基本全被判为罚金；个人全部被有期徒刑加罚金，只有一例被判处为拘役加罚金。

（六）从是否涉及单位犯罪

其中，有14件案件仅仅涉及个人犯罪，7件案件涉及到单位和个人犯罪。

二、逃避追缴欠税罪的几个实务操作问题

（一）本罪的主体是否仅限于欠税人

本罪在客观方面表现为行为人违反税收法律、法规，欠缴应纳税款，并采取转移、隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴其欠缴税款的结果。由此可知，先有欠税行为，后有逃避追缴欠税行为，即欠税行为的发生是构成本罪的一个前提条件。因此，只有负有纳税义务的单位和个人，即通常所说的纳税人，在发生欠税事实后，再进一步实施逃避追缴欠税行为，致使税务机关无法追缴欠缴的税款才可能构成本罪。

可见，将纳税人作为本罪的犯罪主体是对本罪犯罪主体随意扩大化的行为。笔者认为，我们应该将本罪的犯罪主体进一步界定为欠税人。但同时，笔者认为欠税是一种法律事实状态，可能合法也可能非法，若为合法欠税并不能导致税务机关采取税收强制措施，也并非刑法惩处的对象，自然不成为本罪的犯罪主体，若为非法欠税也就是本罪的犯罪主体，因此，本罪的犯罪主体应限定为负有缴税义务的非法欠税人。

在案例中，有两则案例涉及到此问题，第一个案例，在公司中没有任何职务，被告人为实际控制人，掌握着公司的运营。第二个案例中，被告人承包了某块土地的开发，并在协议中约定承担一切税费，但实际缴纳税款的主体为挂靠公司。法院最后在认定时，都毫无意外地将其作为本罪的适格主体予以定罪量刑。

（二）本罪与逃税罪的区分

逃税罪是指纳税人、扣缴义务人故意违反税收法规，逃避纳税义务，采取欺骗隐瞒手段，伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等方式，不缴或者少缴应纳税款，情节严重的行为。其特点是行为人通过欺瞒、伪造的方式，向税务机关隐匿应纳税款的数额，暗中逃避履行纳税的义务。同为危害税收征管犯罪，本罪与逃税罪比较，存在相同点:逃避追缴欠税罪和逃税罪在本质上都是不履行纳税义务;主观方面都是直接故意，都以逃避纳税和获取非法利益为目的;侵犯的客体都是国家税收管理秩序;在量刑方面，最高法定刑都是七年有期徒刑。

但两者仍存在着以下几方面的区别:

(l)在主观方面，两种故意犯罪产生的阶段和内容不同。逃税罪的犯罪意图产生的阶段，通常是在纳税人的应税行为发生后，税务机关确定其纳税义务之前，其目的是为了不缴或少缴应纳税款;逃避追缴欠税罪的犯意通常是纳税人在税务机关确定其应纳税数额和缴纳期限之后产生，目的是为了不缴纳税款，使得税务机关无法追缴。

(2)在客观方面，两种犯罪行为的表现形式不同，逃避追缴欠税罪在客观构成要件上要求比较简单，即只要行为人欠税后实施了转移、隐匿等导致税务机关无法追缴欠税的结果发生，客观行为要件便可具备。而逃税罪客观上要求的构成要件较繁多，大多数能达到逃税目的的手段均为逃税罪的手段。如在帐簿、记帐凭证上的常见手段，在纳税申报上弄虚作假，在会计资料来源与处置会计资料上的造假等均是逃税罪在客观上的表现形式。  

(3)在客观要件标准方面，本罪的认定标准为单一的数额标准即“致使税务机关无法追缴欠缴的税款数额在一万元以上”，而逃税罪的标准则有两个:“数额标准”和“受行政处罚次数标准”。前者指现行刑法采用了“比例加数额”的计算方法，即“逃税数额占应纳税款的10%以上不满30%并且偷税数额在一万元以上”。后者指只要行为人因逃税受过税务机关两次行政处罚又逃税的，则无论逃税数额是否达到数额标准，均构成逃税罪。

（三）对“行为人转移或隐匿财产的行为致使税务机关无法追缴其欠缴的税款”的理解

所谓转移财产，通常是从开户银行、其他金融机构中提走存款或转移到其他户头，或者将商品产品、货物或其他财产转移到他处。所谓隐匿财产，是指将现金、贵重物品其他财产藏匿起来。如果不是将财产转移或隐匿，而是欠税人本人逃匿起来、则不构成本罪。此处必须明确，行为人实施的“逃避”行为要与“欠税”行为存在着必然因果联系。即“逃避”就是为了“欠税”。纳税人实施转移或隐匿财产的行为没有时间的限制，既可以在过了纳税期限之后，也可以在此之前。其目的只有一个就是为了对付税务机关的强制执行。实践中有的行为人实施的“逃避”行为在法定的纳税期限届满以后，也就是具备了法律规定的“欠税”条件以后，有的行为是先转移资产，而后欠税，这两种情况都不影响本罪成立。如在纳税期内就能及时确认行为人转移、隐匿财产，企图逃避欠税，如何处理呢？按照《税收征管法》的规定，税务部门可令行为人提供纳税担保;如其拒绝，可对其采取税收保全措施。另外，在实践中有的纳税人为了逃避税务机关追缴欠税将财产赠与他人或假离婚分割财产应如何认定?笔者认为，首先，从目的来看，纳税人是否有逃避追缴欠税的目的。如果纳税人所剩余的财产根本不足以缴纳税款，即与应缴纳的税款差额很大，便可以认定纳税人的目的是为了逃避追缴欠税。其次，从客观行为来看，纳税人是否在继续维持自己的生产经营。如果纳税人继续维持自己的生产经营，就不能认定为逃避追缴欠税，反之，则可认定为逃避追缴欠税。

“致使税务机关无法追缴”是行为人的犯罪目的，也是本罪所要求的客观结果。根据立法精神及逃避追缴欠税罪的量的规定，税务机关无法追缴欠缴税款，是指税务机关不能或不能全额追缴欠缴税款，并非仅指税务机关一点也没有追缴到欠缴税款的情形。税收实践中的欠税是时常发生的，对于拥有纳税能力而故意欠税者，根据《税收征管法》第三十八条、第三十九条和第四十条[3]，税务机关可采取税收保全和税收强制措施，但如果税务机关在实施了上述措施，仍未能避免税费无法征缴的结果，即构成了该罪的结果要件。所以逃避追缴欠税罪是结果犯，只有造成“欠税无法追缴”，的事实，才能成立该罪既遂，如果行为人仅是采取了逃避的行为，但其转移或隐镀的财产最终还是被税务机关追回，弥补了税款，则不构成本罪。

三、专业辩护的重要意义

根据对21件案例的统计，无辩护人的案件有7件，有辩护人的有14件，其中13件案件中仅仅是提出了常规性辩护，例如“坦白”、“自首”、“认罪态度较好”、“税款已经补缴”等，只有一则案件，辩护人提出了专业的辩护意见。在该案例中，检察机关认定被告人采取转移、隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款4274274.35元，辩护人提出如下辩护观点：1、所得税252722.04元不存在欺骗和隐瞒的手段，不构成逃税罪；2、未网签备案的售房收入不应申报纳税；3、**公司采取返租形式售房，不合法的收入不纳税；4、对逃税罪的追诉没有经过行政处罚的前置程序，立案侦查程序违法，被告人不构成逃税罪。5、**公司尚有一块土地、其他企业欠款300万元、政府将发的奖励款可供追缴，不构成逃避追缴欠税罪。法院最终认定为21552.31元，如果按照检察机关的认定，被告人会面临7年左右的有期徒刑和超过400万罚金的结果，但最终判罚的结果为缓刑，罚金也仅有几万元，专业的辩护意见效果可见一斑！

【注释】

【1】纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金;数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。

【2】实际上，在法院裁判文书网上，以‘逃避追缴欠税罪’为关键词，搜出案例为45篇，其中，无关案例4篇，减刑或者曾犯该罪的案例15篇，重复案例5篇。

【3】第三十八条　税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

(一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；

(二)扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
　　纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
　　个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。
　　第三十九条　纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。
　　第四十条　从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
　　税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
　　个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

（作者：杨功鹏）